我国“十三五”规划中指出：“进一步放宽基础设施、公用事业等领域的市场准入限制，采取特许经营、政府购买服务等政府和社会合作模式，鼓励社会资本参与投资建设运营。”这意味着未来从基础设施、市政建设到养老、医疗、教育，甚至国防和航天领域均会不断引入这种政府和社会合作的模式，用以提高公共服务的质量。
PPP加快落地推动了税务问题的探讨
政府和社会合作的模式，英文简称PPP(Public Private Partnership)，是指双方在公共服务领域建立一种长期合作的关系，通常由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报;而政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。
财政部公布的数据显示，近年来我国PPP的落地在加快，截至今年6月末，全国PPP全部入库项目9285个，总投资额10.6万亿元，市政工程、交通运输、片区开发3个行业项目数和投资额均居前三位，其中市政工程以3241个项目、总投资额2.8万亿元位居榜首。并且，全国PPP入库项目呈逐月增加趋势，月均增加457个。
随着我国PPP项目落地加快，推动了对相关税务问题的深入探究。笔者经常接到提问，什么是PPP税收?PPP税收是否会立法?
笔者认为，PPP税收应该是一个综合的体系，而税收实体法应该根据不同的税种进行立法。但是，显然PPP的税收对于PPP项目的落地是十分重要的，尤其对于社会合作资本而言，其参与PPP项目的根本目的在于获得投资收益，而任何一笔不考虑税收成本的投资收益测算均是不准确的。
PPP税收综合体系应以合同作为架构的关键点
那么，PPP税收体系又应该如何建立呢?笔者认为，合同应该成为该体系构建中的关键点。由于PPP项目通常包含有多个合同，因此，根据合同去梳理PPP税收体系的架构会更容易找到切入点。
首先，在项目公司(SPV)的股权协议中，通常会明确政府资本与社会资本作为股东的权利及义务。根据我国的税法，符合条件的居民企业从居民企业处获得股息红利可以免企业所得税。但如果股东并非以货币出资，而是以非货币性资产出资，则税务问题就较为复杂了。
对于项目公司企业，其接收社会资本股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。而其接收的政府资本股东划入的资产，县级以上人民政府(包括政府有关部门)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理，该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
当然，项目公司的选址也是个问题。虽然，我国目前已尽量减少了地区的税收优惠差异，但为了鼓励西部大开发，依然会给予一定的税收优惠。例如，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。西藏自治区企业所得税税率为15%，投资太阳能、风能、沼气等绿色新能源建设并经营的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征企业所得税7年，符合国家和自治区环境保护要求的污水处理和垃圾回收项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征企业所得税8年。因此，项目公司所在地的差异会影响项目公司的所得税税率及税收优惠。
其次，施工总承包合同的税收也较为复杂。未来随着PPP项目在基础领域的加快发展，建筑施工企业也在进一步转型。其中，投融资带动的施工总承包及技术驱动的施工总承包，是我国建筑施工企业发展的主要两个方向。
在投融资带动的施工总承包中，施工企业既要考虑施工总承包所涉及的主要税收，也要考虑到其融资涉及的税收。当然，在实务操作中，PPP项目中的融资主体未必由施工总承包来承担，而更多的是在项目公司的层面履行融资主体的身份。在此先谈谈施工总承包所关注的税收。
我国企业纳税的主要税种为增值税和企业所得税。在增值税领域，恰逢5月1日起建筑施工企业所缴纳的流转税由营业税改为增值税，所以当务之急要解决好新老项目的过渡问题。我国的税法已充分考虑到新老项目在投标报价时的差异，规定老项目(开工日期在2016年4月30日以前的)可以选择简易计税法，按3%的征收率执行。但假设4月30日以后落地的新PPP项目，其施工总承包合同依然采用老的造价规则进行投标计价，则会造成在税收上的损失，因为新项目已适用11%的税率。
在施工总承包合同中另一个重要问题在于混合销售，根据我国税法，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。由此可以判断，只有一项销售行为既涉及货物又涉及服务才为混合销售，如果是两项服务则应界定为混业经营，分别根据不同的劳务适用的不同税率进行计税。此外，根据以上规定，还可以获知，我国税法对于混合销售并未根据合同中货物及劳务的占比来进行判断，而是根据主体来判断，也就是施工总承包其建筑服务的主体决定了施工总承包合同按建筑服务11%税率进行混合销售的征税。
再者，关于融资合同，其相关的税收问题也需格外关注。因为，PPP项目中融资是非常重要的组成部分，例如，中国建筑参与的一个PPP项目金额就高达300多亿元，甚至超过一个省属大型企业全年的产值。当然，一个项目几百亿元的资金需求不可能都由公众资本通过自我积累来进行提供，更多是依赖于外部的融资。
业界非常关注BT(建设-移交)与BOT(建设-运营-移交)这两种类型项目的差异。显然，从融资税收成本的角度看，BOT是优于BT的，关键原因在于BT中的回购价款主要由两部分成本构成，一是建安成本，二是融资成本，由于回购价款在营业税中全国并未有一个统一的税收政策，所以转为增值税之后通常按建筑业去界定，老项目适用简易计税法，3%的税率影响不大，但新项目按11%的税率，则会影响到回购价款中的融资成本部分按11%的税率去征收，事实上，根据税法，贷款利息只需按6%的税率进行征税。
此外，税法还规定，购进的贷款服务的进项无法从销项中抵扣。而BOT则不一样，由于BOT 融资主体通常是项目公司，项目公司会分别与金融机构及施工总承包签订合同，所以融资成本与建安成本会自然分离，也就不存在BT项目的困惑。PPP项目的类型是多样的，其中BOT是我国常见采用的模式。
笔者以上仅谈到了其中的几个关键性合同，在PPP项目落地中，其相关的每一个合同都有关联的税收问题，因此，PPP项目的前期投资测算中，投资主体应综合考虑所有的税收问题。
政府付费与特许经营急需相关税收政策支持
PPP项目的根本目的在于提高投资的效益，改善公共服务的质量，当然，在某种程度上，也解决了一部分财政资金不足的问题。涉及公共服务的质量问题，自然要提到PPP项目的回报机制，其中政府付费和特许经营是两种常见的方式。
关于政府付费，最核心的问题在于能否免税。根据我国税法，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政性资金，同时符合以下条件的，可以作为企业所得税的不征税收入：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。但是，假设一个PPP项目的回报机制中，把政府付费标注为不动产租赁，则不可能按以上的税法界定为财政专项资金，按不征税处理。因此，未来PPP项目的公众资本需谨慎对待其回报机制的界定问题。当然，如果相关的税收政策给予支持，自然会对PPP项目的落地起到一定的促进作用。
关于特许经营的回报机制，主要指PPP项目通过社会的付费来弥补公共资本的投资成本及收益。当然，作为运营的项目公司及付费方均为经济主体，自然需要纳税。根据我国税法，在增值税中，不同类型项目的运营收入决定了其适用于不同的税目，而不同的税目又决定了不同的税率。
目前，关于高速公路运营权，就是一个值得探讨的税收问题。根据我国税法，公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，按不动产经营租赁服务的税目，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。但问题在于，假设是个新项目，则不动产的经营租赁适用11%的税率，会影响高速公路的运营收益。
税法中还规定，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权，而该税目的增值税税率为6%。因此，当老项目过渡结束后，相关的税收政策可考虑对基础设施资产经营权及公共事业特许权一揽子考虑，均按其他权益性无形资产界定，征收6%的增值税较为恰当。
此外，关于PPP项目资产移交是否需要征税的问题，也需进一步确定。总而言之，我国会进一步深化投融资体制改革，投融资方式也更趋多元化，由于税收是投融资中不可忽视的成本，因此，支持投融资的税收政策也急需跟进。
(作者系威斯尼斯人wns888入口中国财税政策与应用研究所所长，该文曾发表在第一财经)
